Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu maddesi gereği olarak vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından başlamak üzere vergi ziyaına 5, usulsüzlüklerde 2 yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda vergi ziyaı cezası yüzde 50, usulsüzlük cezası yüzde 25 oranında artırılmak suretiyle uygulanmaktadır.
Ceza hukukunda bir defa suç işlendikten ve bu suçtan dolayı verilen ceza kesinleştikten sonra kanunla belirlenen süre zarfında suç işlenmesi halinde bu durum tekerrür olarak kabul edilmektedir. Tekerrür sözlük anlamı ile “bir daha olma, bir daha vuku bulma, tekrarlama”dır.
Vergi hukuku açısından belli bir suç nedeniyle kesilecek vergi ziyaı veya usulsüzlük cezasına tekerrür dolayısıyla ilave yapılması için ilk şart daha önce kesilen vergi ziyaı veya usulsüzlük cezasının kesilmiş ve kesinleşmiş olması gerekir.
Anayasa Mahkemesi’nin konuya ilişkin olarak vermiş bulunduğu kararın gerekçesinde de ifade edildiği üzere “vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezanın kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda tekerrür esas alınarak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle kural belirsiz ve görülmez değildir. (Anayasa Mahkemesi 20.05.2010 gün E:2009/51, K:2010/73)
Yargı mercilerince tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin, daha önce işlenmiş fiil için kesinleşmiş ve kesinleşen cezadan sonra işlenmiş olması gerektiği öngörülmektedir.
Bu nedenle bir vergi cezasının tekerrür nedeniyle artırımlı olarak uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin herhalde daha önce işlenmiş bir fiil için kesinleşen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu maddesinde yer alan “… cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere …” ibaresi tekerrürün uygulanacağı 2 veya 5 yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olup, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren izleyen yılın başına kadar olan süre içinde de aynı neviden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanmasını öngörmektedir.
Maliye Bakanlığı tarafından 15 Ağustos 2011 gün ve VUK-49/2011-7 sayılı sirkülerle yapılan duyuruda bir vergi cezasının tekerrür nedeniyle artırımlı olarak uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin herhalde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir.
Söz konusu sirkülerde tekerrür nedeniyle artırımlı ceza uygulaması iki ayrı örnekle açıklanmıştır.
Örneğin Gelir Vergisi ve Katma Değer Vergisi mükellefi olan Bay (A) 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sırasında Bay (A)’nın 1.000 TL. tutarında vergi ziyaına neden olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine vergi dairesi tarafından 1.000 TL tutarında vergi ziyaı cezası 1 Eylül 2010 tarihinde vergi ve ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiçbiri kullanılmamış ve söz konusu ceza 1 Ekim 2010 tarihinde kesinleşmiştir.
Buna karşılık Bay (A) Eylül 2010 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini de süresinde vermemiş ve takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında 2 bin TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir.
1 Kasım 2011 tarihinde Bay (A)’ya bir kez daha vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Buna göre işlenen ilk fiil, fiile ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşmiş olduğundan, kesinleşmeden sonra işlenen ikinci fiilden dolayı tekerrüre dayalı 1 Kasım 2010 tarihinde Bay (A)’ya kesilen ceza yüzde 50 artırımlı olarak 3 bin TL’si uygulanacaktır.
Vergi Usul Kanunu’nun Ceza Hükümleri başlığını taşıyan dördüncü kitabında yer alan “Tekerrür” maddesinin uygulanış şekli uygulamada duraksama yaratmış, konu söz konusu maddenin iptali istemi ile Anayasa Mahkemesi’ne intikal etmiş, Anayasa Mahkemesi iptal istemini reddederek yapmış olduğu yorumlama ile uygulamayı yönlendirmiştir.
Veysi SEVİĞ/İTO/09.09.2011